Publicado el 28 enero, 2014 · en Publicaciones

LA IMPUTACIÓN DE PÉRDIDAS EN SOCIEDADES COOPERATIVAS ANDALUZAS

Javier Bernabéu/Ignacio Ortiz

Consideraciones iniciales

La situación de crisis generalizada que vive nuestra economía y en  concreto, sectores tan castigados como el agrícola o socio-sanitario, están dando lugar a que los balances y las cuentas de pérdidas y ganancias de las cooperativas andaluzas sufran el efecto de la caída de los ingresos con un, en muchos casos, mantenimiento de los costes de estructura adaptados a unos niveles de ingresos o a unos requerimientos mínimos legales, que no se ajustan a las circunstancias actuales.

No está resultando extraño ya que muchas cooperativas agrarias, tan extendidas en nuestra región, y cooperativas de trabajo asociado dedicadas al sector socio-sanitario, empiecen a reconocer resultados negativos en su actividad en estos últimos años. Fuera de Andalucía, por todos es conocida, tanto por su transcendencia mediática como por el número de socios que forman parte de la misma, la situación de la cooperativa Fagor Electrodomésticos, S. Coop.

Dada la profusión de la normativa cooperativa en nuestro ordenamiento jurídico, diferente atendiendo a la región en la que se ubique ésta, centraremos nuestros breves comentarios a la normativa cooperativa andaluza tanto por su cercanía cómo por la amplia experiencia que hemos acumulado desde AUDIEL en trabajos desarrollados en cooperativas andaluzas de diversos sectores.

Vigente la Ley 14/2011, de 23 de diciembre, de Sociedades Cooperativas Andaluzas, en adelante LSCA, debemos recurrir a este marco normativo para responder a las preguntas que se pueden plantear en relación con la imputación de pérdidas e, incluso, a la normativa aún no aprobada o extinta, como el Reglamento de Cooperativas Andaluzas o la Ley 2/1999, de Sociedades Cooperativas Andaluzas, respectivamente.

No debemos olvidar que, según el artículo 28 de la LSCA, corresponde de forma exclusiva e indelegable a la Asamblea General la adopción de los acuerdos referidos a la aplicación de los resultados positivos o de la imputación de pérdidas, por lo que no puede realizarse ésta sin la intervención y conocimiento de los socios sobre la forma de aplicar las pérdidas en su caso. Dada la trascendencia que, como veremos a continuación, puede tener para el socio el acuerdo adoptado, es más que razonable que estos acuerdos se adopten en el seno del órgano representativo más importante de la cooperativa.

Los fondos propios de las cooperativas como garantes de la estabilidad y solvencia de la cooperativa

No es objeto de este análisis la naturaleza y finalidad de los fondos propios de la cooperativa, si bien, requieren una mención especial desde la perspectiva de garantes de la estabilidad y solvencia de la cooperativa.

El conocido principio de “puertas abiertas” aplicado a su capital social y la posible generación de pérdidas que pudieran incurrirse en la gestión corriente, incluso siendo estas de naturaleza extraordinaria, pueden provocar la descapitalización, de ahí que las distintas normativas cooperativas establezcan períodos mínimos de permanencia y la dotación mínima de fondos obligatorios destinados a la consolidación y fortalecimiento de este tipo de sociedades:

 Ley 14/2011, LSCA  Descripción
Art. 23.2 Los estatutos podrán prever un tiempo mínimo de permanencia, no superior a cinco años, salvo en los supuestos que reglamentariamente se determine.
Art. 60.5

 

Permanencia mínima de 5 años para tener derecho al reparto parcial del Fondo de Reserva Obligatorio (FRO)
Art. 68.2 En todo caso deberán dotarse los fondos sociales obligatorios, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores.
Art. 68.3 Aplicación de resultados. Previsión de la existencia de un fondo de reserva voluntario irrepartible

Tanto la permanencia mínima de los socios, como la dotación mínima obligatoria que legalmente se establece a determinados fondos, que puede ser incrementada por los estatutos sociales, pretenden fortalecer la estructura patrimonial de la sociedad cooperativa. [1]

En esta misma dirección deben ir los acuerdos sobre la irrepartibilidad del capital social en el supuesto de baja de los socios: garantizar la solvencia y continuidad de la actividad cooperativa. La situación de “interinidad” del capital social en las cooperativas andaluzas, que están a la espera de la aprobación del Reglamento de Cooperativas, introduce incertidumbre sobre la situación de las aportaciones de socios y de aquellos otros fondos que pudieran ser repartibles en el marco de la Ley 2/1999, de Sociedades Cooperativas Andaluzas. [2]

Los destinos previstos por la legislación cooperativa de las pérdidas incurridas por las cooperativas, confirman la finalidad de garantía y solvencia con la que se pretende dotar a éstas a través de la constitución obligatoria de determinados fondos de reserva, permitiendo que los mismos absorban parte de las pérdidas incurridas y dotando a estos fondos de una trascendencia mayor que las reservas de las sociedades mercantiles.

Es significativo que la LSCA prevea que los fondos cooperativos no se doten hasta que se hayan compensado las pérdidas de ejercicios anteriores, de ahí que el artículo 68 LSCA establezca que, como paso previo a la dotación de los fondos obligatorios, se destinen los resultados positivos a compensar pérdidas previas que se mantengan en el balance. Discrepamos en este punto de la falta de conexión o interpretación de la norma por parte de los responsables cooperativos y la realidad económica de la propia cooperativa, en tanto que en su aplicación práctica parecen olvidar los conceptos contables de determinación del resultado de la cooperativa y que, tras el resultado antes de impuestos (que el artículo 68 LSCA obliga a destinar íntegro a compensar pérdidas), se encuentra el resultado después de impuestos, es decir, una vez deducido el gasto por Impuesto sobre Sociedades que minora el resultado antes de impuestos y que reduce, por tanto, el beneficio repartible de la cooperativa que es posible destinar a compensar pérdidas.

Imputación de pérdidas en las sociedades cooperativas andaluzas

Los criterios de imputación de pérdidas contenida en la LSCA, se encuentran contenidos en el artículo 69 del citado texto normativo, si bien, deja parte de su regulación al futuro reglamento y al contenido de los Estatutos Sociales.

        

 

 

Destino de las pérdidas

 

 

 Destino   Previsión estatutaria   Límite temporal  

Otros límites

Resultados negativos de ejercicios anteriores  Si 7 años, transcurrido este tiempo se amortizarán definitivamente Si transcurrido el plazo quedaran pérdidas sin compensar, se acordará la emisión de nuevas aportaciones sociales o se instará el procedimiento concursal pertinente.
Fondo de reserva voluntario Si El exceso de pérdidas no absorbidas por este fondo se compensará con el resto de fondos si existieran.  

Fondo de Reservas Obligatorio No, establecido por la Ley aunque estatutariamente se puede fijar % superior al mínimo. Se podrá imputar como máximo el 50% de las pérdidas. Si como consecuencia de las pérdidas este fondo quedara reducido a una cifra inferior al 50% del Capital estatutario, se restablecerá con reservas voluntarias y/o resultados positivos de ejercicios futuros
A cada socio No, establecido por la Ley. La Ley 2/1999, de SCA preveía 7 años pero la Ley 14/2011 se limita a indicar que será fijado reglamentariamente la forma de imputar las pérdidas.   

Dado que desde el punto de vista del socio-cooperativista resulta trascendental conocer cómo se le imputan las pérdidas y, en los últimos años parece que la responsabilidad limitada a la aportación a capital se ha visto desbordada por las circunstancias, ahondaremos algo más en este aspecto.

La LSCA establece que se imputará a cada persona socia el diferencial entre las pérdidas incurridas y la parte que ha sido absorbida por los fondos sociales, y que esta imputación se determinará en función de las actividades cooperativizadas efectivamente realizadas por los socios. Si esta actividad fuese inferior a la que estuviese obligada a realizar conforme a lo establecido en los estatutos, la imputación de las pérdidas se efectuará en proporción a esa participación mínima obligatoria fijada estatutariamente.

Importante esta apreciación final cuando nos encontramos con socios que deciden abandonar la cooperativa ante problemas en el seno de la misma y, el primer paso, pudiera ser dejar de cumplir con la obligación social de entrega de su producción antes de que la baja sea aceptada y calificada. Determinar cuál es el porcentaje mínimo no tiene por qué presentar excesivas dificultades si se lleva un adecuado control de las producciones de cada socio, fincas explotadas, etc.

El resarcimiento de las pérdidas por los socios

Establece la Ley de Cooperativas que las pérdidas se imputarán al socio o socia hasta el límite de sus aportaciones al capital social. Esta afirmación, que parece clara y que acerca a las cooperativas a las sociedades mercantiles en cuanto a la responsabilidad limitada a las aportaciones realizadas al capital social, ha sido en los últimos tiempos objeto de matización por los Tribunales de Justicia.

La Ley 2/1999, de Sociedades Cooperativas Andaluzas, contenía en su articulado la forma en que los socios debían reembolsar las pérdidas imputadas, pero la Ley 14/2011 remite a la regulación reglamentaria que aún continúa pendiente de aprobación.

No obstante, la última versión del borrador del Reglamento del que hemos dispuesto contiene un artículo específico destinado a la manera que debe producirse la imputación de las pérdidas a los socios:

  • En metálico dentro del ejercicio económico siguiente a aquél en que se produjeron las pérdidas.
  • Mediante deducciones en cualquier inversión financiera que tenga la persona socia en la sociedad cooperativa que sea susceptible de imputación. En este caso, podrían utilizarse préstamos concedidos a la cooperativa o incluso depósitos mantenidos por los socios en las secciones de crédito, de existir.
  • Mediante deducciones en las aportaciones al capital social. Se realizarán siempre antes sobre las voluntarias que sobre las obligatorias. Si como consecuencia de dichas deducciones, las aportaciones obligatorias quedaran por debajo del mínimo exigible, la persona socia deberá reponerlas en el plazo máximo de un año, o compensarlas con sus aportaciones voluntarias al capital social, en su caso.
  • Con cargo a los retornos que puedan corresponder a las personas socias o, en su caso, a las liquidaciones y anticipos societarios a que se refieren, respectivamente, las letras b) y c) del artículo 66.1 de la Ley 14/2011, de 23 de diciembre, mediante deducciones sobre dichos importes, con el límite máximo de los cinco ejercicios siguientes a aquel en que se hubieran producido las pérdidas. Si transcurrido este plazo quedasen pérdidas sin compensar, deberán ser satisfechas en metálico por la persona socia en el plazo de un mes desde que se aprueben las cuentas del último de aquellos ejercicios.

Los socios podrán optar voluntariamente por cualquiera de las tres primeras opciones, correspondiendo a la Asamblea General, coincidiendo con la aprobación de las cuentas, optar por compensar con retornos futuros.

El reglamento también contiene la previsión de la creación de “una cuenta especial” para la amortización de pérdidas con cargo a futuros resultados positivos,  que bien puede denominarse “resultados negativos de ejercicios anteriores” usando una terminología contable adecuada, y que tiene un límite temporal máximo de 7 años para ser absorbida por los resultados positivos. En caso contrario, los socios deberán reponer el diferencial con cualquiera de las opciones anteriores a excepción de la última (retornos acreditados durante los siguientes 5 años).

La existencia de secciones en las cooperativas

La LSCA permite y prevé la creación de secciones en el seno de la cooperativa si así lo establecen los estatutos, con autonomía de gestión y patrimonio separado pero sin personalidad jurídica independiente. Del cumplimiento de las obligaciones contraídas específicamente por cada sección responderá, en primer lugar su patrimonio separado, sin perjuicio de la responsabilidad general y unitaria de la entidad, que dispondrá de acción de repetición contra los socios y socias que integren dicha sección.

De la afirmación anterior, parece que no existen dudas sobre a quienes corresponde asumir las responsabilidades derivadas de la gestión de la actividad desarrollada por la sección en el seno de la cooperativa y, por tanto, son responsables de asumir las posibles pérdidas incurridas.

La cooperativa puede presentar una estructura simple (sin secciones) o más compleja conforme incorpore secciones cooperativas en los términos previstos por la LSCA. En el primero de los casos, los resultados positivos o negativos lo serán de la cooperativa en general; en el segundo de los casos, el resultado positivo o negativo de la cooperativa resultará de la agregación de resultados de las secciones.

A partir de aquí se abre un abanico de posibilidades y de planteamientos que no parecen estar claros en la Ley y que resultan de la contabilización separada pero integrada finalmente, de las operaciones de cada sección. Se podrían plantear las siguientes cuestiones:

– Si el resultado de la cooperativa (beneficio o pérdida) es único, esto es, como suma de los resultados de cada sección, y las dotaciones de fondos se realizan de manera agregada, ¿absorbe la cooperativa las ineficiencias o pérdidas generadas por secciones no rentables a través de los beneficios de otras secciones más rentables?

– La Ley habla de distribución de resultados e imputación de pérdidas, pero no hace referencia a su aplicación o imputación a fondos sociales de cada sección. ¿Se realizaría separadamente considerando la existencia de beneficios en una sección y pérdidas en otra?

– Actualmente el Registro de Cooperativas Andaluzas sólo solicita certificación de acuerdos sociales en relación con la distinción entre Resultados cooperativos y extracooperativos, y no tiene en cuenta la existencia de las secciones y su contribución al resultado del ejercicio (unas, beneficio y otras, pérdidas; todas con beneficio o todas con pérdidas). Esta circunstancia impide cumplir con la normativa cooperativa en cuanto a la generación de patrimonio independiente para cada sección y que cada una absorba el efecto de su gestión, puesto que la aplicación de los resultados positivos no tiene en cuenta los resultados independientes sino los agregados.

Pero parece que el borrador del Reglamento de la Ley 14/2011, si ha querido dedicar una breve referencia a las secciones en materia de distribución de resultados o imputación de pérdidas, estableciendo en el apartado 4 del artículo 9º que: Salvo disposición estatutaria en contra, la distribución de excedentes, la imputación de pérdidas a las personas socias, o ambas operaciones, se harán de forma diferenciada por secciones.”. Es decir, los socios de las secciones tendrán que asumir las pérdidas incurridas y los resultados se distribuirán en su caso, según resulten en cada una de las secciones.

Ejemplo

Cooperativa que cuenta con tres secciones presenta los siguientes datos de manera que el agregado arroje BENEFICIOS:

– Sección general: PÉRDIDAS.

– Sección 1: BENEFICIO.

– Sección 2: PÉRDIDAS. 

  1. La Sección general, que recoge el conjunto de bienes y derechos, así como pasivos, no imputables a ninguna de las secciones identificadas, se distribuirá o imputará entre todos los socios conforme a los criterios descritos en la Ley de Cooperativas.
  2. En el caso de la Sección 1, la dotación de fondos deberá acogerse a los límites establecidos por la LSCA, sin que pueda compensar las pérdidas corrientes del ejercicio (compensar resultados), pero sí pérdidas preexistentes. En este punto, encontramos el primer problema: Si el artículo 69 LSCA dice que los fondos se dotarán tras compensar pérdidas acumuladas….debemos utilizar el beneficio de la Sección 1 para compensar pérdidas históricas de la Sección 2, por ejemplo.
  3. La Sección 2 arroja pérdidas por lo que procedería imputar a los socios de la sección las pérdidas en los términos previstos por la LSCA.

Hemos introducido en este punto un concepto que no se recoge en la Ley 14/2011 pero sí en la normativa contable contenida en la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas. Nos referimos a la “sección general de la cooperativa”. La normativa contable sectorial indica que deberán imputarse a cada sección los activos, pasivos, gastos e ingresos que les correspondan del conjunto de la cooperativa, de manera que sea factible la elaboración de balances y cuentas de pérdidas y ganancias por secciones.

No obstante, la citada normativa establece que, en el caso de que determinados activos o pasivos no puedan desagregarse o no esté clara su imputación, se imputen a una “sección general” que recoja estos elementos.

En este punto se produce cierta discrepancia entre las obligaciones mercantiles cooperativas y las opciones contables que permiten la norma contable específica, que pueden tener cierta incidencia a la hora de determinar los resultados por secciones:

i.)      Si se mantienen unos activos y pasivos asociados a una “sección general” que existe contable pero no jurídicamente (no es una sección en el sentido cooperativo”), qué ocurre con los gastos e ingresos asociados a esta “sección” de naturaleza contable? 

ii.)    Quizás sería factible establecer criterios de reparto de los gastos e ingresos generados por esta sección general de manera que se pudieran imputar razonablemente al resto de secciones, de manera que los resultados por secciones no se vieran afectados por la existencia de una “sección” que no “existe” jurídicamente pero sí contablemente. 

En cualquier caso, y con la problemática que pudiera plantearse que dependerá de la organización de la cooperativa en cuestión, las circunstancias particulares de gestión de la cooperativa y las secciones, podemos concluir que los socios de cada sección son responsables de las pérdidas incurridas por ésta y beneficiarios de los beneficios generados por ésta, debiendo por tanto aplicar las previsiones en materia de imputación y reparto contenidas en la Ley 14/2011 y en el Reglamento de ésta cuando se apruebe definitivamente.

Las pérdidas generadas por deudas del socio

La generación de pérdidas por parte de la cooperativa y su absorción por ésta presenta un amplio abanico de posibilidades que culmina con la restitución de las pérdidas por parte del socio. Esta restitución de pérdidas por parte del socio tiene una limitación: sus aportaciones suscritas al capital social. [3]

Pero esta limitación de responsabilidad en la asunción de pérdidas se ha visto en los últimos años cuestionada al vincularla, según entendemos, con el régimen de responsabilidad contenido en el artículo 53 de la LSCA.

Este artículo establece que la cooperativa responderá de sus deudas con todo su patrimonio presente y futuro, salvando del fondo de Formación y Sostenibilidad, y limitando la responsabilidad de los socios por deudas sociales a las aportaciones al capital social suscritas, estén o no desembolsadas.

En este sentido, las recientes sentencias de la Audiencia Provincial de Jaén de 29 de abril de 2011 y 14 de junio de 2011, así como la sentencia de 21 de septiembre de 2007, que fue confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia nº 103/2011 de 22 de marzo de 2011, vienen a dar una interpretación más restrictiva, pero contraria al socio, en el régimen de responsabilidad por pérdidas.

El Tribunal Supremo, tras señalar que “el objeto” (de las sentencias) versa sobre cooperativas y concretamente sobre las liquidaciones correspondientes a unos socios cooperativistas que se dieron de baja en la cooperativa, a los cuales se les reclama por ésta el importe de cantidades que la misma entiende que constituyen deudas de los socios cooperativistas con la cooperativa por un sobreprecio pagados en las liquidaciones anticipadas a la efectiva comercialización, en tanto que los ex socios pretenden que se trate de una deuda de la sociedad al corresponder a una obligación derivada de un préstamo concertado por tercero, llega a determinar que la calificación como deuda del socio con la sociedad y no propiamente deuda de ésta, se fundamenta en que los socios percibieron una cantidad superior, sobreprecio, a la que finalmente, efectuadas las liquidaciones les correspondía percibir.

Así pues, en dicha sentencia del Tribunal Supremo, se determina que es totalmente correcta la interpretación que hace el Juzgador del artículo 94 (actual artículo 69) y artículo 5 (actual artículo 53) de la LSCA, sin que se pueda olvidar que se trata de deudas de los socios de la cooperativa y no deudas de la cooperativa, y por tanto no puede quedar limitada por sus aportaciones al capital social, pues las previsiones recogidas en los preceptos citados van dirigidas a la responsabilidad del socio respecto a las deudas de la cooperativa con terceros, no respecto a las relaciones internas de la sociedad y el socio. 

En definitiva, estas sentencias reducen significativamente los efectos de la limitación de responsabilidad de los socios a sus aportaciones sociales por pérdidas de manera que, si es posible relacionar las pérdidas con deudas del socio con la cooperativa, el socio es responsable íntegro de la parte proporcional que resulte de la imputación prevista en el artículo 69 de la actual LSCA.

 


 

[1] De acuerdo con el artículo 70 de la LSCA, el Fondo de Reserva Obligatorio se destinará a la “consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa.”

[2] No obstante, no podemos culpar al retraso en la aprobación del citado reglamento que las cooperativas no hayan adaptado sus estatutos a esta circunstancia, considerando que el 31 de diciembre de 2010 se publicó en el Boletín Oficial de la Junta de Andalucía (BOJA 255) la modificación del artículo 84.1 de la Ley 2/999.

[3] Artículo 69.2 apartado c): Las pérdidas se imputarán al socio o socia hasta el límite de sus aportaciones al capital social.